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Die verdeckte Kapitaleinlage in Form einer Nutzungseinlage

10. November 2018

Ausgangslage / Sachverhalt: Bei den verdeckten Kapitalentnahmen (verdeckte Gewinnausschüttung oder Gewinnvorwegnahmen) wird die Gesellschaft entreichert. Bei diesen Sachverhalten erfolgt eine steuerliche Korrektur des ausgewiesenen Jahresgewinnes. Beim Aktionär unterliegen verdeckte Gewinnausschüttung und Gewinnvorwegnahmen der Einkommenssteuer.

Als Gegenstück zu den verdeckten Kapitalentnahmen stehen die verdeckten Kapitaleinlagen. Wenn beispielsweise ein privater Aktionär seiner Aktiengesellschaft einen Vermögensgegenstand unter dem Verkehrswert oder gar unentgeltlich verkauft, liegt eine verdeckte Kapitaleinlage vor. Die Gesellschaft wird bereichert.

Eine Spezialform der verdeckten Kapitaleinlage liegt vor, wenn der private Aktionär eine Leistung an seine Aktiengesellschaft erbringt, ohne bzw. zu gering dafür entschädigt zu werden. Beispiele sind Zinsverzicht, Lohnverzicht oder Mietzinsverzicht des privaten Aktionärs. Diese Unterform der verdeckten Kapitaleinlage wird Nutzungseinlage genannt.

Bei der Gesellschaft wird Aufwand (z.B. Zinsaufwand für das Darlehen des privaten Aktionärs an die Gesellschaft) nicht verbucht, den die Gesellschaft bei ordentlicher Abwicklung tragen müsste. Entsprechend wird der Jahresgewinn zu hoch ausgewiesen. Beim privaten Aktionär fällt dagegen der entsprechende Ertrag (z.B. Zinsertrag für das Darlehen des privaten Aktionärs an die Gesellschaft) nicht oder in geringerem Umfang an. Dieser Verzicht des privaten Aktionärs ist nicht unentgeltlich. Ihm geht dadurch ein (anteiliger) Mehrwert seiner Beteiligung zu. Der (anteilige) Mehrwert seiner Beteiligung wird aber kaum der nominellen Nutzungseinlage entsprechen. Der Mehrwert müsste durch Vornahme einer Unternehmensbewertung ermittelt werden. Je nach Bewertungsmethode bzw. je nach Gewichtung des Substanzwertes wirken sich Kapitaleinlagen unterschiedlich auf den Unternehmenswert aus.

Bisher standen die verdeckten Gewinnausschüttungen im Fokus der Steuerbehörden. Die verdeckten Kapitaleinlagen spielten eine untergeordnete Rolle. Bei den verdeckten Kapitaleinlagen werden Einkommensbestandteile in den Bereich der wirtschaftlichen Doppelbelastung transferiert. Dadurch geht dem Fiskus kein Steuersubstrat verloren. Der Aktionär kann auf Lohn oder Darlehenszins verzichten und so den Gewinn der Gesellschaft höher ausweisen. Der so gestaltete, höhere Jahresgewinn wird alsdann mittels Dividende an den Aktionär ausgeschüttet. Beim Aktionär wird diese Dividende aus einer massgeblichen Beteiligung privilegiert besteuert (Teilsatzverfahren oder Teilbesteuerungsverfahren). Es besteht erheblicher Gestaltungsfreiraum.

Die Steuer- und Sozialversicherungsbehörden befürchten, dass Aktionäre auf angemessene Lohnbezüge verzichten um dadurch die Gewinne der Gesellschaft zu erhöhen.

Aus dieser neuen Optik heraus rücken verdeckte Kapitaleinlagen in Form von Nutzungseinlagen – insbesondere aus Lohnverzicht des Aktionärs – vermehrt in den Fokus der Veranlagungspraxis.

Fragestellungen: Wird bei einer Nutzungseinlage (z.B. aus Lohn- oder Zinsverzicht) dem Aktionär (fiktives) Einkommen aufgerechnet? Wenn ja, welche Art von Einkommen wird aufgerechnet? Oder hat die Nutzungseinlage für den Aktionär allenfalls lediglich zur Folge, dass der Wert seiner (anteiligen) Beteiligung steigt und sich im Vermögen auswirkt?

Einkommenssteuerfolgen beim Aktionär: Bei der Nutzungseinlage liegt nicht eine blosse Vermögensumschichtung vor. Es erfolgt eine eigentliche Vermögenszunahme. Der Verzicht des Aktionärs ist nicht unentgeltlich. Dem privaten Aktionär geht eine Gegenleistung in Form des (anteiligen) Mehrwertes der Beteiligung zu. Gewährt beispielsweise ein privater Aktionär seiner Gesellschaft ein unverzinsliches Darlehen, stellt der Zinsverzicht grundsätzlich eine Nutzungseinlage dar.

Bisher wurde aber nirgends gefordert, beim privaten Aktionär müsse die Nutzungseinlage bzw. der effektive Gegenwert in Form des(anteiligen) Mehrwertes der Beteiligung mit der Einkommenssteuer erfasst werden. Von der Veranlagungspraxis werden Nutzungseinlagen ohne steuerliche Korrekturen beim privaten Aktionär geduldet. Grundsätzlich sind nur tatsächliche, nicht aber mögliche Vermögenszugänge steuerbar. Es stellt sich auch die Frage, ob die Besteuerung von Nutzungseinlagen dem Realisationsprinzip widersprechen. Steuerfolgen beim privaten Aktionär durch Nutzungseinlagen können nicht ausgeschlossen werden.

Gewinnsteuerfolgen bei der Gesellschaft: Bei einer Nutzungseinlage weist die Gesellschaft einen zu hohen, fiktiven Gewinn aus. Bei der Ermittlung des steuerbaren Gewinnes gilt das sogenannte Massgeblichkeitsprinzip. Von der handelsrechtlichen Jahresrechnung dürfen die Steuerbehörden nur abweichen, wenn diese handelsrechtswidrig ist oder wenn eine gesetzliche Grundlage für ein Abweichen von der Handelsbilanz besteht. Die Lehre verneint die Anwendung des Massgeblichkeitsprinzips auf verdeckten Kapitaleinlagen. Folglich müssten eigentlich verdeckte Kapitaleinlagen in der Steuerbilanz erfolgsneutral offen gelegt werden können. Nach der Praxis der ESTV kann eine Aktiengesellschaft die verdeckte Kapitaleinlage eines privaten Aktionärs jedoch in der Steuerbilanz nicht erfolgsneutral offenlegen. Gemäss Praxis der ESTV muss die Offenlegung mit Bezug auf das Massgeblichkeitsprinzip im laufenden Geschäftsjahr und in der Handelsbilanz erfolgen.

Wenn ein offensichtliches Missverhältnis zwischen der Leistung des privaten Aktionärs und der Gegenleistung der Gesellschaft besteht werden die Steuerbehörden Nutzungsleinlagen vermehrt steuerlich korrigieren wollen (zugelassene Steuerplanung vs. Problematische Steuerumgehung).

Nutzungseinlagen ziehen auch das Interesse der Steuerbehörden auf sich, wenn bei der Gesellschaft durch den Ausweis zu hoher Gewinne Vorjahresverluste zur Verrechnung kommen sollen.

Gleiche Beurteilung der Nutzungseinlage beim Aktionär und bei der Gesellschaft: Derselbe Sachverhalt sollte grundsätzlich beim Aktionär und bei der Gesellschaft kongruent beurteilt und bei beiden betroffenen Steuersubjekten steuerlich korrigiert werden. Die Beurteilung von Nutzungseinlagen wird aus verfahrenstechnischen Gründen eher bei der Gesellschaft als beim privaten Aktionär anknüpfen.

Wenn also eine Nutzungseinlage aus der Optik der Gesellschaft zu einer gewinnsteuerlichen Korrektur, d.h. zu einer Reduktion des zu hoch ausgewiesenen Jahresgewinnes führt, müsste die Nutzungseinlage auch beim Aktionär steuerlich korrigiert d.h. beim Einkommen aufgerechnet werden. Wenn aus der andern Optik heraus beim privaten Aktionär eine Nutzungseinlage beim Einkommen erfasst wird, müsste diese Korrektur auch bei der Gesellschaft steuerlich nachvollzogen werden d.h. der steuerliche Jahresgewinn der Gesellschaft müsste reduziert werden.

Fazit/Zusammenfassung: Als Gegenstück zu den verdeckten Kapitalentnahmen (Entreicherung der Gesellschaft) stehen die verdeckten Kapitaleinlagen (Bereicherung der Gesellschaft). Eine Spezialform der verdeckten Kapitaleinlage liegt vor, wenn der private Aktionär eine Leistung (z.B. aus Arbeits-, Darlehens-, oder Mietvertrag) an seine Aktiengesellschaft erbringt, ohne bzw. zu gering dafür von der Gesellschaft entschädigt zu werden. Die Gesellschaft weist durch diesen Vorgang einen zu hohen, nicht realisierten Gewinn aus. Diese Unterform der verdeckten Kapitaleinlage wird Nutzungseinlage genannt.

Dem Aktionär geht durch die Nutzungseinlage eine Gegenleistung in Form des (anteiligen) Mehrwertes der Beteiligung zu. Nach der Praxis der ESTV kann eine Aktiengesellschaft die verdeckte Kapitaleinlage eines Aktionärs jedoch ausserhalb der Handelsbilanz, also in der Steuerbilanz, nicht erfolgsneutral d.h. nicht gewinnmindernd offenlegen. Gemäss Praxis der ESTV muss die Offenlegung mit Bezug auf das Massgeblichkeitsprinzip im laufenden Geschäftsjahr und in der Handelsbilanz erfolgen. Von der Veranlagungspraxis wurden bisher Nutzungseinlagen ohne steuerliche Korrekturen beim privaten Aktionär geduldet.

Die Steuer- und Sozialversicherungsbehörden befürchten aber, dass Aktionäre auf angemessene Lohnbezüge verzichten um dadurch die Gewinne der Gesellschaft zu erhöhen um diese zu hohen Gewinne mittels privilegiert besteuerten Dividenden auszuschütten. Mit der Einführung des Teilbesteuerungsverfahrens beim Bund und einigen Kantonen (bzw. Teilsatzverfahrens bei einigen Kantonen) rücken verdeckte Kapitaleinlagen in Form von Nutzungseinlagen – insbesondere aus Lohnverzicht des Aktionärs – vermehrt in den Fokus der Veranlagungspraxis.

Die verdeckte Kapitaleinlage in Form einer Nutzungseinlage

10. November 2018

Ausgangslage / Sachverhalt: Bei den verdeckten Kapitalentnahmen (verdeckte Gewinnausschüttung oder Gewinnvorwegnahmen) wird die Gesellschaft entreichert. Bei diesen Sachverhalten erfolgt eine steuerliche Korrektur des ausgewiesenen Jahresgewinnes. Beim Aktionär unterliegen verdeckte Gewinnausschüttung und Gewinnvorwegnahmen der Einkommenssteuer.

Als Gegenstück zu den verdeckten Kapitalentnahmen stehen die verdeckten Kapitaleinlagen. Wenn beispielsweise ein privater Aktionär seiner Aktiengesellschaft einen Vermögensgegenstand unter dem Verkehrswert oder gar unentgeltlich verkauft, liegt eine verdeckte Kapitaleinlage vor. Die Gesellschaft wird bereichert.

Eine Spezialform der verdeckten Kapitaleinlage liegt vor, wenn der private Aktionär eine Leistung an seine Aktiengesellschaft erbringt, ohne bzw. zu gering dafür entschädigt zu werden. Beispiele sind Zinsverzicht, Lohnverzicht oder Mietzinsverzicht des privaten Aktionärs. Diese Unterform der verdeckten Kapitaleinlage wird Nutzungseinlage genannt.

Bei der Gesellschaft wird Aufwand (z.B. Zinsaufwand für das Darlehen des privaten Aktionärs an die Gesellschaft) nicht verbucht, den die Gesellschaft bei ordentlicher Abwicklung tragen müsste. Entsprechend wird der Jahresgewinn zu hoch ausgewiesen. Beim privaten Aktionär fällt dagegen der entsprechende Ertrag (z.B. Zinsertrag für das Darlehen des privaten Aktionärs an die Gesellschaft) nicht oder in geringerem Umfang an. Dieser Verzicht des privaten Aktionärs ist nicht unentgeltlich. Ihm geht dadurch ein (anteiliger) Mehrwert seiner Beteiligung zu. Der (anteilige) Mehrwert seiner Beteiligung wird aber kaum der nominellen Nutzungseinlage entsprechen. Der Mehrwert müsste durch Vornahme einer Unternehmensbewertung ermittelt werden. Je nach Bewertungsmethode bzw. je nach Gewichtung des Substanzwertes wirken sich Kapitaleinlagen unterschiedlich auf den Unternehmenswert aus.

Bisher standen die verdeckten Gewinnausschüttungen im Fokus der Steuerbehörden. Die verdeckten Kapitaleinlagen spielten eine untergeordnete Rolle. Bei den verdeckten Kapitaleinlagen werden Einkommensbestandteile in den Bereich der wirtschaftlichen Doppelbelastung transferiert. Dadurch geht dem Fiskus kein Steuersubstrat verloren. Der Aktionär kann auf Lohn oder Darlehenszins verzichten und so den Gewinn der Gesellschaft höher ausweisen. Der so gestaltete, höhere Jahresgewinn wird alsdann mittels Dividende an den Aktionär ausgeschüttet. Beim Aktionär wird diese Dividende aus einer massgeblichen Beteiligung privilegiert besteuert (Teilsatzverfahren oder Teilbesteuerungsverfahren). Es besteht erheblicher Gestaltungsfreiraum.

Die Steuer- und Sozialversicherungsbehörden befürchten, dass Aktionäre auf angemessene Lohnbezüge verzichten um dadurch die Gewinne der Gesellschaft zu erhöhen.

Aus dieser neuen Optik heraus rücken verdeckte Kapitaleinlagen in Form von Nutzungseinlagen – insbesondere aus Lohnverzicht des Aktionärs – vermehrt in den Fokus der Veranlagungspraxis.

Fragestellungen: Wird bei einer Nutzungseinlage (z.B. aus Lohn- oder Zinsverzicht) dem Aktionär (fiktives) Einkommen aufgerechnet? Wenn ja, welche Art von Einkommen wird aufgerechnet? Oder hat die Nutzungseinlage für den Aktionär allenfalls lediglich zur Folge, dass der Wert seiner (anteiligen) Beteiligung steigt und sich im Vermögen auswirkt?

Einkommenssteuerfolgen beim Aktionär: Bei der Nutzungseinlage liegt nicht eine blosse Vermögensumschichtung vor. Es erfolgt eine eigentliche Vermögenszunahme. Der Verzicht des Aktionärs ist nicht unentgeltlich. Dem privaten Aktionär geht eine Gegenleistung in Form des (anteiligen) Mehrwertes der Beteiligung zu. Gewährt beispielsweise ein privater Aktionär seiner Gesellschaft ein unverzinsliches Darlehen, stellt der Zinsverzicht grundsätzlich eine Nutzungseinlage dar.

Bisher wurde aber nirgends gefordert, beim privaten Aktionär müsse die Nutzungseinlage bzw. der effektive Gegenwert in Form des(anteiligen) Mehrwertes der Beteiligung mit der Einkommenssteuer erfasst werden. Von der Veranlagungspraxis werden Nutzungseinlagen ohne steuerliche Korrekturen beim privaten Aktionär geduldet. Grundsätzlich sind nur tatsächliche, nicht aber mögliche Vermögenszugänge steuerbar. Es stellt sich auch die Frage, ob die Besteuerung von Nutzungseinlagen dem Realisationsprinzip widersprechen. Steuerfolgen beim privaten Aktionär durch Nutzungseinlagen können nicht ausgeschlossen werden.

Gewinnsteuerfolgen bei der Gesellschaft: Bei einer Nutzungseinlage weist die Gesellschaft einen zu hohen, fiktiven Gewinn aus. Bei der Ermittlung des steuerbaren Gewinnes gilt das sogenannte Massgeblichkeitsprinzip. Von der handelsrechtlichen Jahresrechnung dürfen die Steuerbehörden nur abweichen, wenn diese handelsrechtswidrig ist oder wenn eine gesetzliche Grundlage für ein Abweichen von der Handelsbilanz besteht. Die Lehre verneint die Anwendung des Massgeblichkeitsprinzips auf verdeckten Kapitaleinlagen. Folglich müssten eigentlich verdeckte Kapitaleinlagen in der Steuerbilanz erfolgsneutral offen gelegt werden können. Nach der Praxis der ESTV kann eine Aktiengesellschaft die verdeckte Kapitaleinlage eines privaten Aktionärs jedoch in der Steuerbilanz nicht erfolgsneutral offenlegen. Gemäss Praxis der ESTV muss die Offenlegung mit Bezug auf das Massgeblichkeitsprinzip im laufenden Geschäftsjahr und in der Handelsbilanz erfolgen.

Wenn ein offensichtliches Missverhältnis zwischen der Leistung des privaten Aktionärs und der Gegenleistung der Gesellschaft besteht werden die Steuerbehörden Nutzungsleinlagen vermehrt steuerlich korrigieren wollen (zugelassene Steuerplanung vs. Problematische Steuerumgehung).

Nutzungseinlagen ziehen auch das Interesse der Steuerbehörden auf sich, wenn bei der Gesellschaft durch den Ausweis zu hoher Gewinne Vorjahresverluste zur Verrechnung kommen sollen.

Gleiche Beurteilung der Nutzungseinlage beim Aktionär und bei der Gesellschaft: Derselbe Sachverhalt sollte grundsätzlich beim Aktionär und bei der Gesellschaft kongruent beurteilt und bei beiden betroffenen Steuersubjekten steuerlich korrigiert werden. Die Beurteilung von Nutzungseinlagen wird aus verfahrenstechnischen Gründen eher bei der Gesellschaft als beim privaten Aktionär anknüpfen.

Wenn also eine Nutzungseinlage aus der Optik der Gesellschaft zu einer gewinnsteuerlichen Korrektur, d.h. zu einer Reduktion des zu hoch ausgewiesenen Jahresgewinnes führt, müsste die Nutzungseinlage auch beim Aktionär steuerlich korrigiert d.h. beim Einkommen aufgerechnet werden. Wenn aus der andern Optik heraus beim privaten Aktionär eine Nutzungseinlage beim Einkommen erfasst wird, müsste diese Korrektur auch bei der Gesellschaft steuerlich nachvollzogen werden d.h. der steuerliche Jahresgewinn der Gesellschaft müsste reduziert werden.

Fazit/Zusammenfassung: Als Gegenstück zu den verdeckten Kapitalentnahmen (Entreicherung der Gesellschaft) stehen die verdeckten Kapitaleinlagen (Bereicherung der Gesellschaft). Eine Spezialform der verdeckten Kapitaleinlage liegt vor, wenn der private Aktionär eine Leistung (z.B. aus Arbeits-, Darlehens-, oder Mietvertrag) an seine Aktiengesellschaft erbringt, ohne bzw. zu gering dafür von der Gesellschaft entschädigt zu werden. Die Gesellschaft weist durch diesen Vorgang einen zu hohen, nicht realisierten Gewinn aus. Diese Unterform der verdeckten Kapitaleinlage wird Nutzungseinlage genannt.

Dem Aktionär geht durch die Nutzungseinlage eine Gegenleistung in Form des (anteiligen) Mehrwertes der Beteiligung zu. Nach der Praxis der ESTV kann eine Aktiengesellschaft die verdeckte Kapitaleinlage eines Aktionärs jedoch ausserhalb der Handelsbilanz, also in der Steuerbilanz, nicht erfolgsneutral d.h. nicht gewinnmindernd offenlegen. Gemäss Praxis der ESTV muss die Offenlegung mit Bezug auf das Massgeblichkeitsprinzip im laufenden Geschäftsjahr und in der Handelsbilanz erfolgen. Von der Veranlagungspraxis wurden bisher Nutzungseinlagen ohne steuerliche Korrekturen beim privaten Aktionär geduldet.

Die Steuer- und Sozialversicherungsbehörden befürchten aber, dass Aktionäre auf angemessene Lohnbezüge verzichten um dadurch die Gewinne der Gesellschaft zu erhöhen um diese zu hohen Gewinne mittels privilegiert besteuerten Dividenden auszuschütten. Mit der Einführung des Teilbesteuerungsverfahrens beim Bund und einigen Kantonen (bzw. Teilsatzverfahrens bei einigen Kantonen) rücken verdeckte Kapitaleinlagen in Form von Nutzungseinlagen – insbesondere aus Lohnverzicht des Aktionärs – vermehrt in den Fokus der Veranlagungspraxis.

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